Статья адвоката

Одним из наиболее сложных в международном налоговом праве является институт постоянного представительства. Понятие постоянного представительства (постоянного учреждения) - ключевое при определении права государства облагать налогом прибыль лица с постоянным местопребыванием в другом государстве (резидента другого государства). Это особого рода качественная характеристика делового присутствия иностранного лица, являющаяся критерием для распространения на его прибыль неограниченной налоговой юрисдикции того государства, с территорией которого связано получение прибыли. Налоговый статус иностранных организаций и содержание их налоговых обязательств определяются на основании оценки характера, вида и продолжительности их делового присутствия на территории государства, с территорией которого связано получение ими прибыли. По сути дела, постоянное представительство – эта та «красная линия», пересечение которой (своего рода «переход количества в качество») приводит к распространению налоговой юрисдикции государства на деятельность на его территории иностранного субъекта, приводящую к возникновению у него объектов налогообложения.

Обратите внимание: в налоговом праве термин «постоянное представительство» не имеет организационного значения. Им обозначается не организация и не обособленное подразделение организации. Постоянное представительство - не субъект права. В силу отсутствия правосубъектности не является постоянное представительство и видом плательщика налогов сборов и пошлин или иным участником налоговых правоотношений. По своему содержанию термин «постоянное представительство» представляет собой предусмотренную национальным налоговым законодательством и актами международного права юридическую фикцию, а именно - юридический факт постоянного непосредственного или опосредованного делового присутствия иностранного лица, влекущий за собой распространение на его прибыль налоговой юрисдикции государства, на территории которого она получена. Можно также сказать, что понятием «постоянное представительство» характеризуется не иностранный субъект права как носитель налоговых обязательств, не его имущество, но только его экономическая (предпринимательская или профессиональная) деятельность. «Постоянное представительство» является специфическим квалифицирующим признаком этой деятельности исключительно для налоговых целей, а гражданско-правового значения оно не имеет.

Недостаточная чёткость легальных определений постоянного представительства часто приводила к попыткам как ограничительного, так и расширительного толкования этого понятия. Недостаточная определённость правового регулирования, обусловленная неоднозначным пониманием участниками налоговых правоотношений содержания понятия постоянного представительства неизбежно приводила и проводит к тому, что это понятие нередко становилось и камнем преткновения, и наиболее существенным для исхода дела фактором в экономических спорах с участием налоговых органов, а в некоторых случаях и в уголовных делах, возбуждённых по признакам уклонения от уплаты налогов.

Попыткой систематизации признаков постоянного представительства явилось постановление Президиума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 3 июня 2004 года № 19 «О некоторых вопросах определения критериев постоянного представительства для целей налогообложения», которое, однако, не дало ответов на некоторые актуальные практические вопросы, возникающие при применении норм налогового законодательства Республики Беларусь и международных налоговых соглашений. После принятия этого постановления претерпели изменения положения налогового законодательства, относящиеся к постоянному представительству иностранной организации, а также вступили в силу новые международные соглашения, устанавливающие правила, отличные от тех, которые закреплены в белорусском налоговом законодательстве. В силу указанных причин проблема постоянного представительства в налоговом праве сохраняет свою актуальность и требует выработки дополнительных разъяснений и практических рекомендаций.

В процессе развития налогового законодательства Республики Беларусь подход к налогообложению прибыли иностранных организаций, получаемой через постоянное представительство, а также к описанию признаков постоянного представительства, неоднократно претерпевал изменения, порой весьма существенные.

Первоначальная редакция Закона Республики Беларусь «О налогах на доходы и прибыль предприятий, объединений, организаций» (22 декабря 1991 года) содержала лишь упоминания о постоянном представительстве в статьях 7-9, но не содержала общего определения этого понятия и не указывала на признаки постоянного представительства.

Первой попыткой легального определения постоянного представительства для целей налогообложения на уровне законодательного акта было включение в ст. 7 Закона «О налогах на доходы и прибыль предприятий, объединений, организаций» (в редакции 10 декабря 1993 года ) следующей формулировки: «постоянным представительством иностранного юридического лица в Республике Беларусь считается постоянное место деятельности, через которое осуществляется хозяйственная деятельность иностранного юридического лица». Это определение, будучи не только в значительной степени тавтологическим («место деятельности, через которое осуществляется хозяйственная деятельность») но и весьма абстрактным, оставляло немалый простор для произвольного толкования, что в правоприменении неприемлемо.

Более подробное описание постоянного представительства было сформулировано в пункте 3 статьи 7 того же Закона в редакции 19 апреля 1996 года .

«3. Под постоянным представительством иностранного юридического лица, расположенным на территории Республики Беларусь, для целей налогообложения понимается:

а) обособленное структурное подразделение (учреждение), через которое осуществляется хозяйственная деятельность иностранного юридического лица на территории Республики Беларусь.

При этом под учреждением понимается:

место производства продукции или товаров;

место выполнения работ, оказания услуг.

Не считается постоянным представительством (учреждением) иностранного юридического лица место, используемое исключительно для одной или нескольких целей, указанных ниже:

хранение, демонстрация или поставка собственной продукции (товаров);

закупка продукции (товаров) для иностранного юридического лица;

сбор или распространение информации для иностранного юридического лица или осуществления иных видов деятельности, если при этом его деятельность в целом носит подготовительный или вспомогательный характер;

б) юридическое или физическое лицо Республики Беларусь, осуществляющее деятельность на территории Республики Беларусь по производству продукции, выполнению работ, оказанию услуг в соответствии с условиями договора поручения, комиссии или аналогичных договоров в интересах и в пользу иностранного юридического лица.

Не считается постоянным представительством иностранного юридического лица юридическое или физическое лицо Республики Беларусь, осуществляющее деятельность на основании договора поручения, комиссии или иного аналогичного договора в соответствии с поручением иностранного юридического лица в случае, если эта деятельность является обычной хозяйственной деятельностью данного лица, осуществляемой им в отношении нескольких иностранных юридических лиц».

Стóит обратить внимание на то, что в указанной редакции Закона впервые было в качестве синонима слова «представительство» использовано слово «учреждение», причём, конечно, не в том значении, которое этот термин имеет в гражданском праве (организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично - п. 1 ст. 120 Гражданского кодекса Республики Беларусь). При этом, однако, вместо чёткого выделения критериев постоянного представительства в пространном его определении лишь перечислялись отдельные виды деятельности, приводящие к возникновению постоянного представительства, а также некоторые исключения, то есть присутствовало указание на деятельность, не влекущую за собой возникновение постоянного представительства.

Впоследствии в статью 7 Закона неоднократно вносились изменения, детальный анализ которых выходит за рамки этой статьи. Отмечу лишь, что в ст. 7 Закона в редакции 31 декабря 2005 года были впервые установлены сроки выполнения работ и оказания услуг, по истечении которых деятельность иностранной организации рассматривается как осуществляемая через постоянное представительство.

«В случае, если иностранная организация выполняет работы и (или) оказывает услуги на территории Республики Беларусь, место выполнения работ, оказания услуг иностранной организации рассматривается как постоянное представительство, если указанная деятельность осуществляется в течение 30 дней непрерывно или в совокупности в течение одного календарного года.

Строительная площадка, монтажный или сборочный объект рассматриваются как постоянное представительство иностранной организации, если такие площадка или объект существуют на территории Республики Беларусь в течение периода, превышающего 90 дней в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом периоде».

Ст. 139 НК в первоначальной и последующих редакциях (вплоть до редакции от 17 июля 2018 года включительно), устанавливавшая содержание понятия постоянного представительства иностранной организации, была сконструирована преимущественно путём казуистического перечисления его признаков, а также признаков его отсутствия, но ни общего определения, ни какой либо классификации признаков постоянного представительства при этом давала.

Ст. 180 НК в действующей в настоящее время редакции НК от 13 декабря 2024 года закрепляет следующее понятие постоянного представительства иностранной организации.

1. Постоянным представительством иностранной организации, расположенным на территории Республики Беларусь, признаются:

1.1. филиал иностранного юридического лица или иное постоянное место деятельности, через которое иностранная организация полностью или частично осуществляет предпринимательскую и иную деятельность на территории Республики Беларусь, за исключением предусмотренной абзацами вторым–пятым части первой пункта 5 настоящей статьи;

1.2. организация или физическое лицо, осуществляющие деятельность, за исключением предусмотренной абзацами вторым–пятым части первой пункта 5 настоящей статьи, от имени иностранной организации и (или) в ее интересах и (или) имеющие и использующие полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий.

Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если при организации и осуществлении деятельности от имени иностранной организации и (или) в ее интересах организация или физическое лицо действуют в рамках осуществления своей обычной деятельности.

Под обычной деятельностью понимается деятельность, которая осуществляется самостоятельно и не подвергается указаниям или контролю со стороны иностранной организации и при осуществлении которой предпринимательский риск за ее результаты лежит на организации или физическом лице, а не на иностранной организации, которую они представляют.

2. Если иностранная организация осуществляет предпринимательскую и иную деятельность, используя несколько постоянных мест деятельности, расположенных на территории Республики Беларусь, в каждом из которых выполняются определенные функции, направленные на получение общего результата, признание наличия постоянного представительства иностранной организации производится налоговыми органами с учетом деятельности всех постоянных мест деятельности иностранной организации, расположенных на территории Республики Беларусь.

3. Если иностранная организация выполняет работы и (или) оказывает услуги на территории Республики Беларусь, место выполнения работ, оказания услуг иностранной организации с начала его существования признается постоянным представительством иностранной организации при условии, что указанная деятельность осуществляется в течение периода, превышающего сто восемьдесят дней непрерывно или в совокупности в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом периоде.

Если иностранная организация выполняет работы и (или) оказывает услуги на территории Республики Беларусь в течение периода, превышающего сто восемьдесят дней непрерывно или в совокупности в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом периоде, такая деятельность с начала ее осуществления признается постоянным представительством иностранной организации, в том числе в случае ее осуществления в разных местах деятельности.

4. Строительная площадка, монтажный или сборочный объект с начала ее (его) существования признаются постоянным представительством иностранной организации, если такие площадка или объект существуют на территории Республики Беларусь в течение периода, превышающего сто восемьдесят дней в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом периоде.

К строительной площадке, монтажному или сборочному объекту иностранной организации на территории Республики Беларусь относятся место строительства новых, реконструкции, модернизации, технической модернизации, расширения, технического переоснащения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов), а также место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, модернизации, технической модернизации, расширения и (или) технического переоснащения сооружений, машин и оборудования, функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам капитальных строений (зданий, сооружений).

В случае осуществления разработки проектной документации иными иностранными организациями за пределами Республики Беларусь в срок существования строительной площадки не включается срок выполнения таких работ.

В случае осуществления иностранной организацией разработки проектной документации за пределами Республики Беларусь срок выполнения таких работ и прибыль от их выполнения не включаются соответственно в срок существования постоянного представительства такой иностранной организации в Республике Беларусь и в прибыль от осуществления деятельности через него.

При определении срока существования строительной площадки, монтажного или сборочного объекта время, затраченное подрядчиком на других строительных площадках и (или) объектах, которые не связаны со строительной площадкой и (или) объектом, не учитывается.

Началом существования строительной площадки признается более ранняя из следующих дат:

дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);

дата фактического начала работ.

Окончанием существования строительной площадки является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки работ (акта передачи объекта) или предусмотренного договором комплекса работ. Окончанием работ субподрядчика считается дата подписания акта сдачи-приемки работ генеральному подрядчику. Если акт сдачи-приемки не оформлялся или работы фактически окончились до или после подписания такого акта, строительная площадка считается прекратившей существование (работы субподрядчика считаются законченными) на дату фактического окончания подготовительных, строительных или монтажных работ, входящих в объем работ соответствующего лица на данной строительной площадке.

5. Не признается постоянным представительством иностранной организации в Республике Беларусь организация, физическое лицо или место, используемое ею исключительно для одной или нескольких следующих целей:

хранение, демонстрация или поставка товаров. Поставкой считаются доставка и отгрузка товаров без их реализации на территории Республики Беларусь через постоянное представительство иностранной организации;

закупка товаров, (работ, услуг), имущественных прав для иностранной организации;

сбор или распространение информации для иностранной организации;

осуществление иных видов деятельности, если при этом деятельность в целом носит подготовительный или вспомогательный характер.

Указанные в части первой настоящего пункта виды деятельности не приводят к образованию постоянного представительства иностранной организации на территории Республики Беларусь, даже если они осуществляются через постоянное место деятельности иностранной организации, при условии, что эти виды деятельности отдельно либо в совокупности носят подготовительный или вспомогательный характер.

Виды деятельности иностранной организации на территории Республики Беларусь рассматриваются как подготовительные или вспомогательные, если они носят такой характер по отношению к деятельности иностранной организации, за осуществление которой иностранная организация получает выручку.

6. Ввоз иностранной организацией в Республику Беларусь или вывоз из Республики Беларусь товаров, иное перемещение товаров или иного имущества при отсутствии признаков постоянного представительства иностранной организации, определенных пунктом 1 настоящей статьи, не приводят к образованию постоянного представительства этой иностранной организации в Республике Беларусь.

Следует заметить, что в процессе эволюции нормы белорусского налогового законодательства, определяющей признаки постоянного представительства, «удельный вес» казуистического их перечисления сначала увеличился, потом уменьшился, а затем снова немного увеличился, но с расширением универсального, обобщающего элемента («постоянное место деятельности, через которое иностранная организация полностью или частично осуществляет предпринимательскую и иную деятельность на территории Республики Беларусь, за исключением предусмотренной абзацами вторым - пятым части первой пункта 5 ст. 180 НК; организация или физическое лицо, осуществляющие деятельность от имени иностранной организации и (или) в ее интересах и (или) имеющие и использующие полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий»). При этом претерпел изменения перечень исключений, то есть обстоятельств, при которых постоянное представительство не возникает. При этом, следует признать, ст. 180 НК не даёт исчерпывающего и абсолютно ясного, полностью исключающего правовую неопределённость ответа на вопрос о том, чем же является постоянное представительство иностранной организации.

Признаками существования юридического факта постоянного представительства может быть всё, что перечислено в подпунктах 1.1 и 1.2 пункта 1, в пунктах 3 и 4 статьи 180 НК. Необходимо обратить внимание и на такое несущественное на первый взгляд отличие между используемым в НК термине «постоянное представительство иностранной организации» и используемым в международных налоговых соглашениях термине «постоянное представительство (постоянное учреждение)», не включающем в себя слов «иностранной организации». НК применяет термин «постоянное представительство» только к организациям. Однако постоянное представительство (постоянное учреждение) может образоваться и при экономической (предпринимательской или профессиональной) деятельности физического лица, если это допускается (подразумевается) международным налоговым соглашением. Но это – тема отдельного исследования. В настоящей статье она рассматриваться не будет.

Итак, что изменилось по сравнению с предыдущей редакцией ст. 180 НК? Принципиально – ничего. Замена в подпункте 1.1 пункта 1 ст. 180 НК слова «постоянное» заменить словами «филиал иностранного юридического лица или иное постоянное» фактически сводится лишь дополнением неисчерпывающего перечня указанием на филиал иностранного юридического лица при том, что и ранее действовавшая редакция не препятствовала признанию филиалов иностранных организаций (если бы таковые были открыты на территории Республики Беларусь) их постоянными представительствами для целей налогообложения. Некоторые соглашения об избежании двойного налогообложения и ранее содержали указания на филиалы в статьях, определяющих постоянное представительство (постоянное учреждение), но чаще в том же значении в них использовался и используется термин «отделение». Очевидно, что внесение вышеупомянутого изменения подпункт 1.1 пункта 1 ст. 180 НК непосредственно связано с внесением изменений в ст. 51-1 ГК, которая дополнена положениями о филиалах иностранных юридических лиц. Это привнесёт в правоприменительную практику дополнительную определённость: можно прогнозировать, что при наличии на территории Республики Беларусь филиала иностранной организации деятельность последней всегда будет признаваться осуществляемой через постоянное представительство. Отнесение прибыли иностранной организации к филиалу на территории Республики Беларусь находится в непосредственной зависимости от того, относится ли деятельность, осуществляемая через филиал, к основной деятельности иностранной организации. 

Что же касается изменений, внесённых в пункт 4 ст. 180 НК – замены в части второй слова «(модернизации)» словами «модернизации, технической модернизации», а в частях третьей и четвертой - замены слов «проектирования объекта» словами «разработки проектной документации», то они носят исключительно редакционный (технико-юридический) характер, а потому нет необходимости на них останавливаться.