Отдельные вопросы применения законодательства при проверке законности действий контролирующих органов обсудили в Верховном Суде

Для успешного развития экономики крайне важно устранение правовой неопределенности в проблемных вопросах при применении норм налогового законодательства в хозяйственной деятельности, равно как и разъяснение профессиональным участникам рынка юридических услуг и членам бизнес-сообщества консолидированных подходов контролирующих органов и судов в части правил корректировки налоговых обязательств.

Союз юристов как общественное объединение, задачей которого является в том числе рассмотрение наиболее актуальных проблем развития национального законодательства и формирования правоприменительной практики, инициировал широкое обсуждение практики применения новых правил корректировки налоговых обязательств контролирующими органами и судами в контексте противодействия уклонению от уплаты налогов.

В Верховном Суде Республики Беларусь 29 августа 2019 года в формате круглого стола состоялось предварительное обсуждение заявленных вопросов с участием представителей Союза юристов, Верховного Суда, Комитета государственного контроля, Генеральной прокуратуры, Министерства по налогам и сборам, Совета по развитию предпринимательства, Республиканской коллегии адвокатов.

Участие в работе круглого стола приняли представители Администрации Президента Республики Беларусь, Совета Министров, Верховного Суда, Комитета государственного контроля, Генеральной прокуратуры, Министерства по налогам и сборам, Совета по развитию предпринимательства, Республиканской коллегии адвокатов, а также в режиме видео-конференц-связи представители экономических судов областей, региональных подразделений Союза юристов, бизнес-сообщества.

Приветствуя участников круглого стола, заместитель Главы Администрации Президента Республики Беларусь, Председатель ОО «Белорусский республиканский Союз юристов» Валерий Вацлавович Мицкевич подчеркнул, что всех собравшихся представителей государственных органов, контролирующих, судейского корпуса, делового сообщества объединяет одна цель - сделать наше законодательство и практику его применения максимально эффективными с точки зрения защиты интересов предпринимателей.

«Глава государства неоднократно подчеркивал необходимость создания благоприятного правового режима для развития бизнеса. В этом направлении уже сделано немало», - сказал Валерий Мицкевич.

С 1 января 2019 года в Беларуси начала действовать новая редакция Налогового кодекса, которая вызвала широкое обсуждение в бизнес-сообществе. «Очередную волну вопросов вызвали положения Инструкции, утвержденной Комитетом государственного контроля, которая определяет порядок действий контролирующих органов при установлении оснований, влекущих корректировку налоговой базы или сумм налогов. Это вопросы о сроках исполнения информации контролирующих органов по корректировке налоговой базы или сумм подлежащих уплате налогов, возможности обжалования такой информации, последствиях отмены так называемого реестра лжепредпринимателей. Недостаточно просто принять закон - необходимо обеспечить его единообразное понимание и применение», - подчеркнул заместитель Главы Администрации Президента.

Валерий Мицкевич отметил, что если ранее субъект хозяйствования мог понести ответственность за сам факт работы с лжепредпринимательской структурой, то сейчас применение мер воздействия должно быть основано на доказывании контролирующими органами факта отсутствия реальности осуществления хозяйственной операции в целях уклонения от уплаты налогов или занижения налоговой базы. «Нормы Налогового кодекса направлены на решение проблем, связанных с незаконной минимизацией сумм налоговых обязательств. Работа в этом направлении строго базируется на исполнении конституционных обязанностей по уплате налогов. Субъекты, добросовестно исполняющие налоговые обязательства, должны быть абсолютно уверены в неприменении к ним мер воздействия, что обеспечит принцип справедливости», - подчеркнул Мицкевич.

 Модератором дискуссии выступил заместитель Председателя Верховного Суда Республики Беларусь, председатель судебной коллегии по экономическим делам Юрий Викторович Кобец.В своем выступлении он подчеркнул, что логика принимаемых решений продиктована общей либерализацией белорусской экономики. Сегодня уже реализован ряд мер законодательного характера, направленных на декриминализацию целого ряда экономических преступлений. Внесены существенные изменения в административный кодекс, призванные обеспечить соразмерность ответственности характеру правонарушения и степени причиненного вреда. Правоприменительная практика трансформируется исходя из презумпции добросовестности субъектов хозяйствования.

В этом контексте последовательной выглядит отмена Указа Президента Республики Беларусь № 488 от 23 октября 2012 года «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств». Этот шаг направлен на придание налоговому законодательству характера, стимулирующего добросовестное исполнение налоговых обязательств и деловую инициативу.

«При этом, - отметил Юрий Кобец, - очевидно, что проблема уклонения от уплаты налогов не решается исключительно одними призывами и социальной рекламой честно исполнять свои обязанности перед государством». Он напомнил недавние слова Главы государства о том, что «правоохранители в первую очередь обязаны обеспечить презумпцию невиновности и в то же время должен работать принцип неотвратимости наказания».

Кобец напомнил, что именно поэтому отдельные положения Указа № 488 были перенесены в пункт 4 статьи 33 Налогового кодекса Республики Беларусь. Этот шаг законодателя вызвал активное обсуждение вопросов формирования практики указанной выше правовой нормы, поскольку в настоящее время в Беларуси на законодательном уровне не закреплено понятие добросовестности налогоплательщика.

Тем более важна в этой связи консолидация подходов всех правоприменителей в понимании добросовестности плательщика в налоговых правоотношениях. Юрий Кобец озвучил основные подходы судов, сформулированные в ходе совместной работы Верховного Суда с заинтересованными государственными органами.

• Субъект предпринимательской деятельности вправе в целях эффективного ведения бизнеса и определения бизнес-модели в соответствии с законодательными актами использовать различные режимы налогообложения.
• Формальные нарушения порядка составления первичных учетных документов не являются основанием для корректировки налоговой базы налогоплательщика, при отсутствии совокупности доказательств, свидетельствующих о преследовании цели необоснованного получения налоговой выгоды.
• Субъект предпринимательства не должен нести ответственности за действия третьих лиц.
• Контролирующие (надзорные) органы должны обеспечить прозрачность подходов при применении пункта 4 статьи 33 НК, регулярно информируя субъекты предпринимательской деятельности о допустимых условиях налоговой оптимизации.
• В отношении добросовестных налогоплательщиков не применяется корректировка налоговой базы по взаимоотношениям с контрагентом, чья деятельность добросовестной не была, если не доказано, что контрагенты действовали сообща в целях необоснованной минимизации своих налоговых обязательств.

«Реализация очерченных подходов будет обеспечена экономическими судами как при рассмотрении экономических споров, так и при проверке законности актов и действий контролирующих (надзорных) органов. При этом в основу принимаемых нами решений надо положить не только закон, но и справедливость», - резюмировал Юрий Кобец.

 Позицию налоговых органов представил Министр по налогам и сборам Республики Беларусь Сергей Эдуардович Наливайко. Министр также подчеркнул важность диалога по ключевым вопросам с бизнес-сообществом и всеми заинтересованными госорганами. «Важно чтобы правоприменение не было оторвано от реальной жизни и от справедливости. Бизнесу нужно понять, что, если есть спорные вопросы, то их нужно обсуждать, используя для этого все возможности и площадки. В том числе обращаясь в судебные инстанции. Наработанная судебная практика должна стать основой дальнейшего правоприменения. Это нормальный цивилизованный подход», - подчеркнул Сергей Наливайко.

Заместитель председателя Комитета государственного контроля – директор Департамента финансовых расследований Игорь Анатольевич Маршалов также сделал акцент на выработке консолидированных подходов. Он отметил, что значительные изменения в законодательстве, направленные на предупреждение, выявление и пресечение фактов неуплаты или неполной уплаты налогов, стали итогом работы широкого круга государственных органов, в том числе активного участия в данном процессе Комитета государственного контроля.

«Например, отдельные изменения в Уголовный кодекс были инициированы непосредственно Комитетом госконтроля, а улучшение криминальной обстановки, связанной с уклонением от уплаты налогов и незаконной предпринимательской деятельностью, позволило нам согласиться с предложениями о декриминализации лжепредпринимательства и предпринимательской деятельности без государственной регистрации», - сказал Игорь Маршалов.

Руководитель Департамента финансовых расследований обратил внимание участников круглого стола, что ажиотаж вокруг принятого Комитетом государственного контроля постановления от 9 июля 2019 года №3 преувеличен: «Очевидно, что это подзаконный нормативный правовой акт, детально определяющий методические вопросы реализации Департаментом финансовых расследований одного из своих полномочий. В этой связи хотелось бы развеять опасения бизнеса и, в очередной раз заверить, что результаты произошедших изменений не заставили себя долго ждать и мы уже сейчас их видим. При этом подходы контролирующих и правоохранительных органов к оценке тех или иных хозяйственных операций полностью соответствуют законодательству и за деятельностью работников осуществляется серьезный ведомственный контроль.

Очевидно, что для добросовестных плательщиков, которых у нас в стране большинство, произошедшие изменения влекут дополнительную правовую защиту. Что же касается лиц, желающих обогатиться за счет государства, хочу напомнить, что обязанность своевременно и полно уплачивать налоги существует в любом цивилизованном государстве, а система контроля за их уплатой и предупреждения совершения налоговых нарушений является неотъемлемой его частью».

 О необходимости консолидации говорил и участвующий в работе круглого стола заместитель Генерального прокурора Республики Беларусь Александр Михайлович Лашин. Он подчеркнул, что отсутствие на сегодняшний день практики составления и направления заключений и информации о наличии оснований для корректировки налоговой базы и налоговых платежей в соответствии с Инструкцией №3 как раз и порождает в предпринимательских кругах определенные опасения. И очень важно их снять, выработав для этого общие подходы судебных, надзорных и контролирующих органов по обсуждаемому вопросу. Эта практика, по мнению представителя надзорного ведомства, не должна повторить практику применения Указа № 488. «Контрольная деятельность должна быть направлена на обеспечение разумного соотношения между мерами по противодействию экономическим правонарушениям и преступлениям и соблюдением прав и законных интересов добросовестных субъектов хозяйствования. Таким образом будет достигнут баланс интересов государства и бизнес-сообщества», - резюмировал Лашин.

 Председатель Белорусской республиканской коллегии адвокатов Виктор Иванович Чайчиц очертил позицию адвокатского сообщества. Как сказал Чайчиц, хотя адвокаты и убеждены, что в целом государственные и контролирующие органы работают эффективно, но получаемая порой через адвокатов информация свидетельствует о наличии определенных проблем: «Даже если единичные случаи недовольства имеют место, то они не допустимы. Потому что именно на таких случаях и строится авторитет контролирующих и государственных органов. Эту практику надо исключить полностью и быть внимательными при рассмотрении каждой жалобы».

В ходе работы круглого стола были озвучены доклады представителей контролирующих и судебных органов по обсуждаемой проблеме, а также даны подробные ответы на вопросы, которые поступили при его подготовке.

Тезисы доклада заместителя начальника 2-го управления Департамента финансовых расследований Комитета государственного контроля Республики Беларусь Александра Леонидовича Варавы

«О практике применения Инструкции о порядке составления и направления заключений об установлении оснований, влекущих корректировку налоговой базы и (или) суммы налога (сбора), а также оформления и направления информации (постановление КГК РБ от 09.07.2019 №3 «О мерах по реализации Указа Президента Республики Беларусь от 18 апреля 2019 г. №151»

Указанная Инструкция, утвержденная постановлением Комитета государственного контроля Республики Беларусь от 9 июля 2019 года № 3 «О мерах по реализации Указа Президента Республики Беларусь от 18 апреля 2019 г. № 151», является, по сути, обновленным механизмом составления и направления заключений об установлении оснований, влекущих корректировку налоговой базы и (или) суммы налога (сбора), а также оформления и направления информации и вступила в силу с 17 июля 2019 года.

Очевидно, что период действия Инструкции не позволяет говорить о том, что правоприменительная практика по ней сложилась окончательно, но направленность прогнозируемой практики закладывалась исходя из поручений Главы государства, данных при проработке вопроса об отмене Указа Президента Республики Беларусь от 23 октября 2012 года № 488, общих тенденций развития законодательства в целях либерализации бизнес-климата и пожеланий деловых кругов.

Для единообразного понимания автор использует отдельные следующие сокращения:

• СПД – субъект предпринимательской деятельности, в отношении которых составляется заключение;

• Заключение – заключений об установлении оснований, влекущих корректировку налоговой базы и (или) суммы налога (сбора).

Право составления заключений в отношении СПД и направление информации субъектам хозяйствования предоставлено исключительно Департаменту финансовых расследований. Данное обстоятельство является одним из существенных отличий от ранее действовавшего механизма, когда правом составления и направления предписаний обладали все органы финансовых расследований.

Докладчик привел некоторые данные о составлении заключений за почти 3-х летний период.

За три года Департаментом составлено 159 заключений в отношении СПД. При этом количество СПД, включенных в реестр, было значительно большим. Важно, что ни одно из составленных заключений не обжаловалось.

В ходе отработки 159 заключений установлено более 4200 уникальных контрагентов, которые оформляли от одной до сотни хозяйственных операций с СПД, в адрес которых было направлено более 2200 предписаний с требованием произвести корректировку налогового учета и доплату причитающихся налогов, по которым поступило более 200 возражений.

Докладчик отметил изменившиеся подходы в практике применения Инструкции.

Заключение сейчас может быть составлено только по результатам проверки, проведенной в порядке, предусмотренном Указом №510, и (или) в ходе расследования уголовного дела. То есть ее механизм усложнился – дополнительно необходимо наличие акта проверки либо постановления о возбуждении уголовного дела.

В связи с прекращением ведения реестра, ранее предусмотренного в Указе № 488, работникам Департамента наряду со сбором информации и документов в отношении СПД о совершении правонарушения в экономической сфере и использовании этого СПД в совершении правонарушения в экономической сфере, необходимо установить дополнительные обстоятельства, изложенные в части 2 пункта 3 Инструкции, что будет свидетельствовать о наличии оснований, указанных в пункте 4 статьи 33 НК.

Справочно:

установление искажения сведений о фактах (совокупности фактов) совершения хозяйственных операций, об объектах налогообложения, подлежащих отражению плательщиком в бухгалтерском и (или) налоговом учете, налоговых декларациях (расчетах), а также в других документах и (или) информации, необходимых для исчисления и уплаты налогов (сборов);

основной целью совершения хозяйственной операции являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора);

отсутствие реальности совершения хозяйственной операции (включая случаи, когда фактически не поступил товар (нематериальные активы), не выполнены работы, не оказаны услуги, не переданы имущественные права).

Работникам Департамента необходимо проделать значительный дополнительный объем работы по сравнению с ранее действовавшими механизмами. При этом руководством Департамента ставятся задачи о более жестком и требовательном подходе к должностным лицам Департамента при осуществлении этой деятельности.

В частности, ужесточились подходы и к определению периода, в течение которого имеются основания, влекущие корректировку налоговой базы и сумм налогов (сборов) к уплате у субъектов хозяйствования, оформивших операции (сделки) с СПД, в отношении которого составлено заключение.

Департаментом с момента вступления в силу постановления КГК № 3 проводится тщательный анализ информации о наличии у ряда СПД всей совокупности признаков и условий, изложенных в Инструкции, однако, до настоящего времени ни одного заключения не составлено и, как следствие, информация субъектам хозяйствования не направлялась.

Это обусловлено длительностью процесса, необходимостью соблюдения всех процессуальных норм, как при назначении и проведении проверок, в отношении СПД и субъектов хозяйствования, привлечения указанных лиц к предусмотренной ответственности, так и при добывании доказательств в рамках расследования уголовных дел по экономическим преступлениям.

Александр Леонидович Варава заострил внимание на еще одном существенном отличии вновь введенного механизма.

Если ранее, в адрес субъектов хозяйствования органами финансовых расследований направлялось предписание с требованием о налогообложении хозяйственных операций с субъектом предпринимательской деятельности, в отношении которого составлено заключение, сейчас в адрес указанных лиц Департаментом направляется информация с предложением самостоятельно осуществить в соответствии с НК корректировку налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора), а также уплату невнесенных налогов (сборов).

При этом предусмотрено, что субъект хозяйствования вправе представить в Департамент пояснения по исчислению и уплате налогов (сборов) по указанным операциям, которая будет учтена Департаментом в дальнейшей деятельности.

 Тезисы доклада судьи Верховного Суда Республики Беларусь Светланы Ивановны Дубай

«Об отдельных вопросах применения законодательства при проверке законности действий контролирующих органов»

Докладчик подробно разъяснила позицию Верховного Суда о возможности обжалования действий Департамента финансовых расследований по составлению и направлению субъектам предпринимательской деятельности заключений об установлении оснований, указанных в пункте 4 статьи 33 НК, а также по оформлению и направлению информации в отношении контрагентов указанного субъекта.

Указанная позиция основана на гарантированном статьей 60 Конституции Республики Беларусь праве на судебную защиту, которое носит универсальный характер и в силу статей 21, 22, 23 Конституции корреспондирует с обязанностью государства в полной мере обеспечивать осуществление этого права. При этом судебная защита должна быть справедливой, компетентной и эффективной.

В решении Конституционного Суда Республики Беларусь от 26 мая 2016 года № Р-1034/2016 отмечено, что гарантированное статьей 60 Конституции Республики Беларусь право на судебную защиту включает в себя не только право на обращение в суд, но и гарантированную государством возможность получения реальной судебной защиты, а также конкретные гарантии оценки судом законности действий уполномоченных субъектов с точки зрения соблюдения ими норм законов.

Исходя из этого Верховный Суд полагает, что действия Департамента финансовых расследований как по составлению и направлению заключения, так и по оформлению (составлению) и направлению информации могут быть обжалованы в порядке, установленном законодательными актами.

В частности, частью 5 Закона Республики Беларусь от 16 июля 2008 года № 414-З «Об органах финансовых расследований Комитета государственного контроля Республики Беларусь», статьей 27 Закона Республики Беларусь от 1 июля 2010 года № 142-З «О комитете государственного контроля Республики Беларусь и его территориальных органах» определено, что граждане и организации, права и законные интересы которых ущемлены действиями (бездействием) работников органов финансовых расследований, вправе обжаловать эти действия (бездействие) в установленном порядке в вышестоящий орган (вышестоящему должностному лицу), прокурору или в суд.

При этом следует исходить из того, что подача, рассмотрение жалобы во внесудебном порядке не исключает права на обращение с заявлением в экономический суд в порядке главы 25 ХПК и не препятствует рассмотрению по существу дела, возбужденного по такому заявлению.

Вместе с тем хотелось бы подчеркнуть, что обжалование действий по составлению и направлению заключения во внесудебном порядке – вышестоящему должностному лицу – является наиболее оперативным способом защиты, не требующим уплаты государственной пошлины.

В случае если до принятия экономическим судом решения по делу была удовлетворена жалоба, поданная во внесудебном порядке, то имеются основания для оставления заявления без рассмотрения, если заявителем подано заявление о его возврате, или прекращения производства по делу, если заявитель отказался от заявления.

При определении подсудности дел об обжаловании действий Департамента финансовых расследований подлежит применению часть четвертая статьи 51 ХПК и такие дела будут рассматриваться экономическими судами областей (г. Минска) по месту нахождения заявителя.

При этом требования об обжаловании действий Департамента финансовых расследований по составлению и направлению заключения и информации могут быть соединены в одном заявлении по правилам статьи 165 ХПК или заявлены отдельно, а в силу подпункта 1.2 пункта 1 статьи 288 Налогового кодекса Республики Беларусь государственная пошлина уплачивается за каждое требование в отдельности.

Учитывая, что в соответствии с пунктом 12.3 Указа Президента Республики Беларусь от 16 октября 2009 г. № 510 «О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь» руководителем контролирующего (надзорного) органа или его уполномоченным заместителем в пределах его компетенции при необходимости проверки субъектов, в отношении которых составлены заключения, а также иных проверяемых субъектов - при наличии сведений о совершении сделок (операций) с субъектами, в отношении которых составлены заключения, может быть назначена дополнительная проверка, по результатам которой выносится решение, и в случае, если действия Департамента финансовых расследований по составлению и направлению заключения и (или) информации не были обжалованы по правилам главы 25 ХПК, то в предмет доказывания по делу о признании незаконными действий по назначению внеплановой проверки, а также по делу об оспаривании решения, вынесенного по результатам внеплановой проверки, можно включать обстоятельства, связанные с составлением и направлением заключения и (или) информации.

Иными словами, субъекту хозяйствования принадлежит право выбора способа судебной зашиты. Он вправе обжаловать действия по составлению и направлению заключения, оформлению и направлению информации, либо оспорить обоснованность назначения внеплановой проверки при отказе от самостоятельной корректировки налоговой базы, либо вправе обжаловать вынесенное по результатам проверки решение о такой корректировке.

В каждом из этих случаев субъект в обоснование своей позиции вправе приводить доводы о необоснованности действий по составленнию и направлению заключения (оформлению и направлению информации) в целом или в части, и такие доводы подлежат судебной оценке.

В соответствии со статьей 227 ХПК правом на обращение в экономический суд за судебной защитой по данной категории дел обладают юридическое лицо, индивидуальный предприниматель или гражданин, а также прокурор, если считают, что нарушены права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной хозяйственной (экономической) деятельности или обжалуемые действия противоречат законодательному или нормативному правовому акту.

В частности, такое заявление вправе подать:

• юридическое лицо или индивидуальный предприниматель – субъект предпринимательской деятельности, в отношении которого составлено и направлено заключение;

• юридическое лицо или индивидуальный предприниматель – субъект (совершивший хозяйственные операции с субъектом предпринимательской деятельности, в отношении которого составлено заключение), которому направлена информация, составленная на основании заключения.

В этой связи следует подчеркнуть, что правом на обжалование действий Департамента финансовых расследований по составлению и направлению заключения обладают как сам субъект предпринимательской деятельности, в отношении которого оно составлено и направлено, так и его контрагенты, совершившие хозяйственные операции с таким субъектом, поскольку для последних существенное значение имеют указанные в заключении основания для корректировки налоговой базы в соответствии с пунктом 4 статьи 33 НК, а также период, в течение которого такие операции совершались.

Обсуждая вопрос о составе лиц, участвующих в деле по таким заявлениям, Верховный Суд пришел к выводу, что ими являются:

• заявитель (юридическое лицо, индивидуальный предприниматель или гражданин);

• заинтересованное лицо (Департамент финансовых расследований);

• в силу части второй статьи 66 ХПК с заявлением также вправе обратиться прокурор, если подлежащие защите интересы указанных лиц связаны с осуществлением предпринимательской и иной хозяйственной (экономической) деятельности и указанные лица дали свое согласие на предъявление прокурором в экономический суд соответствующего заявления).

Поскольку по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, привлечение к участию в деле третьих лиц, заявляющих или не заявляющих самостоятельные требования на предмет спора, ХПК не предусмотрено, то иные лица (кроме заявителя и заинтересованного лица – Департамента финансовых расследований) могут быть привлечены к участию в деле в качестве иных заинтересованных лиц.

Например, по делу об обжаловании заявителем (юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем, совершившим хозяйственные операции с субъектом предпринимательской деятельности, в отношении которого составлено заключение) действий Департамента финансовых расследований (должностного лица) по составлению и направлению заключения и (или) информации может обсуждаться вопрос о привлечении к участию в деле в качестве иного заинтересованного лица – субъекта предпринимательской деятельности, в отношении которого составлено заключение, поскольку решение по делу может повлиять на его права или обязанности по отношению к заявителю (в связи с совершенными хозяйственными операциями).

Вместе с тем отсутствует необходимость привлекать к участию в деле всех контрагентов субъекта предпринимательской деятельности, которому направлено заключение, так как они обладают самостоятельным правом на судебную защиту.

Доказательства и доказывание

При определении обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела (предмета доказывания) следует исходить из оснований требований заявителя и возражений лиц, участвующих в деле (заинтересованного лица – ДФР), учитывать содержание подлежащих применению норм права (часть первая статьи 100 ХПК).

При этом необходимо иметь в виду, что основания требований заявитель должен изложить в заявлении об обжаловании действий Департамента финансовых расследований (должностного лица) по составлению и направлению заключения и (или) информации. Такое заявление должно содержать не только обстоятельства и акты законодательства, на которых основаны требования, но и указание о том, какие права и законные интересы заявителя нарушаются обжалованными действиями, а также требования каких  нормативных правовых актов нарушены этими действиями.

Для правильного рассмотрения требования об обжаловании действий Департамента финансовых расследований (должностного лица) по составлению и направлению заключения подлежат выяснению и оценке:

• фактические обстоятельства, послужившие основанием для его составления и направления;

• выводы Департамента финансовых расследований относительно наличия установленных пунктом 4 статьи 33 НК оснований (одного и нескольких) для корректировки налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате (зачету, возврату) налога, сбора;

• обоснованность указанного в заключении периода, в течение которого данные основания влекут корректировку налоговой базы.

Следует также учитывать, что при рассмотрении требования об обжаловании действий Департамента финансовых расследований (должностного лица) по составлению и направлению информации и неоспаривании заявителем действий по составлению и направлению заключения в предмет доказывания входят только факты и обстоятельства, указывающие на взаимосвязь совершенных обратившимся в суд юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем хозяйственных операций с хозяйственными операциями субъекта предпринимательской деятельности, в отношении которого составлено и направлено заключение.

В свою очередь на Департамент финансовых расследований возлагается обязанность:

• доказывания законности обжалованных действий;

• доказывания обстоятельств, на которые он ссылается как на обоснование своих возражений;

• раскрытия доказательств, на которые он ссылается как на основание своих возражений, перед другими лицами, участвующими в деле, до завершения подготовки дела к судебному разбирательству или в пределах срока, установленного экономическим судом.

При этом в соответствии с частью пятой статьи 100 ХПК лица, участвующие в деле, в процессе доказывания определяют объем фактов, подлежащих доказыванию, собирают доказательства, подтверждающие факты, подлежащие доказыванию, представляют доказательства, участвуют в исследовании доказательств в судебном заседании, высказывают суду свое мнение по оценке доказательств.

После пленарной части прозвучали ответы на наиболее острые вопросы.

Ряд из них был адресован Министерству по налогам и сборам.

Вопрос:

В заключении и информации, направляемой согласно Инструкции КГК № 3, указываются лишь обстоятельства совершения правонарушения. В отличие от Указа № 488 ни Инструкция КГК № 3, ни статья 33 НК не указывают, как именно корректировать налоговую базу, т.е. не содержат методику расчета налога, по которой плательщик самостоятельно должен рассчитать налог, какие именно налоги и в каких суммах необходимо доплачивать. Каким образом субъекту хозяйствования определить, какую сумму налогов необходимо уплатить? Означает ли это, что подходы к проведению корректировок будут вырабатываться лишь практикой применения, в том числе судебной?

Ответ:

Статьей 33 Налогового кодекса Республики Беларусь предусмотрено три обстоятельства для корректировки налоговой базы.

1)установление искажения сведений о фактах (совокупности фактов) совершения хозяйственных операций, об объектах налогообложения, подлежащих отражению плательщиком в бухгалтерском и (или) налоговом учете, налоговых декларациях (расчетах), а также в других документах и (или) информации, необходимых для исчисления и уплаты налогов (сборов).

В данном случае плательщику необходимо устранить причину искажения, если это нарушения в отражении хозяйственных операций в бухгалтерском учете, - внести исправления и представить уточненные налоговые декларации, а также уплатить причитающиеся налоги.

К примеру, если искажение относилось к объекту недвижимого имущества и повлекло завышение (занижение) налога на недвижимость, субъект хозяйствования подает налоговую декларацию по налогу на недвижимость и налогу на прибыль, так как сумма налога на недвижимость влияет на размер налога на прибыль.

2) основной целью совершения хозяйственной операции являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора).

3) отсутствие реальности совершения хозяйственной операции (включая случаи, когда фактически не поступил товар (нематериальные активы), не выполнены работы, не оказаны услуги, не переданы имущественные права.

В данных ситуациях следует исходить из норм законодательства, определяющих порядок исчисления налогов и сборов, которые следовало бы уплатить в случае, если бы субъект хозяйствования не использовал схемы незаконной минимизации налоговых обязательств.

Так, в случае оплаты товара, работ или услуг, которых фактически не было, следует откорректировать сумму входного НДС и сумму затрат (расходов), учитываемых при налогообложении.

Иными словами, необходимо исходить из реальности, и вернуть на свои места: выручку, затраты, вычеты по НДС.

Вопрос:

По мнению представителей бизнес-союзов, спорных трактовок части 4 статьи 33 Налогового кодекса может появиться масса. Например, в случае «дробления» бизнеса на несколько юридических лиц, фактически управляемых одними и теми же людьми, или перевода части дочерних структур на УСН. То же касается совершения сделок по ценам ниже рыночных с целью, скажем, удержать важного клиента или оперативно получить «живые» деньги, продав неиспользованное имущество, либо выдав контрагенту ссуду под процент ниже, чем в среднем по рынку и т.д. В этом случае действия субъекта хозяйствования контролирующими органами будут расцениваться как занижение налогооблагаемой базы? И на чем будет строиться доказательная база?

Ответ:

Напомним, что статья 33 Налогового кодекса не изменила порядок налогообложения.

Статья 33 Налогового кодекса требует соблюдения трех основных условий, на которых базируются принципы ведения честного бизнеса:

• не искажать сведения о хозяйственных операциях;

• не преследовать цель неуплаты налогов;

• хозяйственные операции должны быть реальными.

О «дроблении» бизнеса. Если основной целью является создание нескольких субъектов хозяйствования, прикрывающих деятельность одного субъекта, не отвечающего условиям для применения специального режима налогообложения (УСН), с целью использования преимуществ, предусмотренных таким режимом, в данном случае налоговые обязательства подлежат корректировке исходя из фактических обстоятельств совершения хозяйственных операций и собранной доказательной базы.

Никто не запрещает проводить сделки по ценам ниже рыночных. Важно понимать, что сделки, в которых отсутствует здравый смысл и логика, будут тщательно анализироваться. Опасаться действий налоговых органов здесь не стоит, каждая такая операция будет изучена, в том числе с участием плательщика.

Пример. В ходе проверки был установлен факт реализации крупной партии ликвидного товара с 50% скидкой в адрес организации, с которой не работали ранее, не вели деловой переписки, информации о которой в свободном доступе также не было. Практически сразу после получения товара организация прекратила свою деятельность. Должностные лица проверяемого субъекта не смогли пояснить, чем так была важна данная организация, что при первой же сделке получила скидку на большую сумму.

Вопрос:

Как теперь добросовестные субъекты смогут проверить «благонадежность» контрагента, если Реестр коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей с повышенным риском совершения правонарушений в экономической сфере, применявшийся в рамках Указа № 488, отменен? Как и кем будут доказываться факты работы с «лжепредпринимательскими» структурами в отсутствие реестра?

Ответ:

Наличие субъекта в Реестре никогда не было однозначным доказательством для корректировки сумм налоговых обязательств, всегда осуществлялся сбор доказательной базы, подтверждающей факт правонарушений.

Бизнесу необходимо проявлять принципы должной осмотрительности. В настоящее время для проверки благонадежности деловой репутации своих контрагентов, как минимум, можно воспользоваться электронной услугой, предоставляемой РУП «Национальный центр электронных услуг» посредством единого портала электронных услуг общегосударственной автоматизированной системы. Следует отметить, что ее стоимость составляет 42 копейки за информацию в отношении каждого проверяемого контрагента.

Вопрос:

Если обратиться к положениям Налогового кодекса Российской Федерации (статья 54.1), то привлекает внимание тот факт, что вопросы с «пороками» оформления первичных учетных документов (далее - ПУД) сняты редакцией самой статьи. Так, для целей упомянутой определено, что подписание ПУД неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным. Возможно, нашему Налоговому кодексу такая оговорка тоже нужна? Стоит ли ожидать каких-то изменений в налоговом законодательстве в этой части с учетом опыта Российской Федерации?

Ответ:

Предмет данного вопроса не является основанием для корректировки законодательства, так как озвученный принцип - это сложившаяся годами и применяемая в Республике Беларусь практика сбора и оценки доказательной базы. Учитывая нормы статьи 33 Налогового кодекса, установление факта подписания документов от имени контрагентов лицами, отрицающими их подписание, и наличие у них полномочий руководителя, не является (и никогда не являлось) безусловным и достаточным основанием для корректировки налоговой базы.

Безусловно, в настоящее время нарабатывается правоприменительная практика по статье 33 Налогового кодекса, которая будет использоваться при совершенствовании методологических аспектов исчисления налогов как превентивная мера с целью пресечения налоговых злоупотреблений. Возможно, в том числе в рамках сближения налогового законодательства Беларуси и России.

Но следует отметить, что для обеспечения стабильности налогового законодательства в настоящее время изменение положений Налогового кодекса Республики Беларусь не планируется.

Справочно:

За первое полугодие 2019 года, в период действия статьи 33 НК, составлено всего 7 актов проверок и направлено 5 уведомлений с предложением о проведении корректировки налоговых обязательств в добровольном порядке.

Перед составлением акта или уведомления материалы, обосновывающие применение статьи 33 Кодекса, согласовываются с Министерством по налогам и сборам.

Вопрос:

По какому основанию будет производиться корректировка налоговой базы в случае, если указанный в первичном учетном документе контрагент не мог участвовать в конкретной хозяйственной операции по причине неосуществления им реальной хозяйственной деятельности, но в то же время реальное получение товара (выполнение работы, оказание услуги) имело место?

Ответ:

Данный момент урегулирован положениями пункта 5 статьи 33 Налогового кодекса. Будем исходить из фактических сведений и обстоятельств, отраженных в учете хозяйственной операции. Если в результате контрольных мероприятий будут подтверждены фактически понесенные расходы и совершение хозяйственной операции, то налоговым органом не будут корректироваться налоговые обязательства, налоги, уплаченные в бюджет.

Справочно:

Согласно пункту 5 статьи 33 Кодекса при наличии оснований, указанных в пункте 4 статьи 33 Кодекса, налоговая база и (или) сумма подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) определяются исходя из фактических сведений об объектах налогообложения, и (или) фактических обстоятельств совершения хозяйственных операций, и (или) имеющихся данных об их совершении при возможности их установления, в том числе на основании документов (информации, материалов), предоставленных плательщиком, государственными органами, иными организациями, физическими лицами.

Наличие оснований, указанных в пункте 4 статьи 33 Кодекса, устанавливается с учетом доказательств, собранных органом, проводившим проверку, и (или) представленных правоохранительными органами.

Далее на вопросы отвечали представители Департамента финансовых расследований Комитета государственного контроля Республики Беларусь.

Вопрос:

Расширяет ли Инструкция № 3 нормы статьи 33 Налогового кодекса Республики Беларусь?

Ответ:

Бесспорно, отдельные положения перешли из Указа № 488 в Инструкцию № 3. Однако это не означает, что все осталось по-прежнему. При подготовке Инструкции № 3 была учтена правоприменительная практика, а также замечания и предложения, высказанные ранее.

Целью Инструкции № 3 явилась реализация положений, определенных в Указе № 151, а именно определение порядка:

• составления и направления Департаментом финансовых расследований субъектам предпринимательской деятельности заключений об установлении оснований, указанных в пункте 4 статьи 33 НК, влекущих корректировку налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора);

• оформления и направления Департаментом финансовых расследований юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям информации о выявленных фактах совершения ими хозяйственных операций с субъектом предпринимательской деятельности, в отношении которого составлено заключение.

Заключение Департамента может быть составлено в случае установления одного или нескольких оснований, указанных в пункте 4 статьи 33 Налогового кодекса, при подтверждении фактов совершения предпринимательской деятельности, правонарушения в экономической сфере и использования этого субъекта в совершении такого правонарушения.

Для составления заключения, кроме названных оснований, одновременно должны иметься и иные доказательства, свидетельствующие о наличии хотя бы одного из обстоятельств, перечисленных в части второй пункта 3 Инструкции № 3.

Например:

• на счета субъекта предпринимательской деятельности поступала выручка, однако в налоговые органы представлены налоговые декларации (расчеты) об отсутствии объектов налогообложения, либо такие налоговые декларации (расчеты) не представлены в течение двух отчетных периодов подряд;

• сумма денежных средств, поступившая на счета субъекта предпринимательской деятельности, превысила 5000 базовых величин, а представитель субъекта предпринимательской деятельности не располагает сведениями о фактической деятельности;

• от имени субъекта предпринимательской деятельности действует не уполномоченное лицо, когда ему переданы печати, бланки документов, платежные инструменты субъекта предпринимательской деятельности.

Следует отметить, что указанные обстоятельства следовало устанавливать и ранее при составлении заключений в соответствии с Указом № 488.

Важно, что заключение сейчас может быть составлено только по результатам проверки и (или) в ходе расследования уголовного дела, то есть, как упоминалось выше, ее механизм усложнился - дополнительно необходимо наличие акта проверки либо постановления о возбуждении уголовного дела.

Изменился и порядок реагирования Департаментом в отношении субъектов хозяйствования, совершивших хозяйственные операции с субъектами предпринимательской деятельности, по которым составлено заключение, о чем уже выше было сказано.

Вопрос:

Сроки исполнения предложения в Инструкции № 3 не названы. Так какие все же эти сроки?

Ответ:

Действительно, конкретные сроки исполнения направляемой субъектам хозяйствования информации с предложением самостоятельно осуществить в соответствии с Налоговым кодексом корректировку налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора), представив в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию (расчет) с внесенными изменениями и (или) дополнениями, а также уплату невнесенных налогов (сборов) в Инструкции № 3, не определены.

При этом установление таких сроков в Инструкции №3 и не может быть определено, поскольку будет не соответствовать самой природе направляемой информации, которая не содержит предписывающих норм а носит информационный характер - предложение самостоятельно осуществить корректировку налогов.

Однако такие сроки могут определяться субъектом хозяйствования самостоятельно, поскольку исполнение предложений, указанных в информации, носит добровольный характер. В информации субъект хозяйствования лишь предупреждается о последствиях неисполнения предложений, а именно о возможности назначения внеплановой проверки.

Вопрос:

Обязан ли Департамент финансовых расследований рассмотреть пояснения субъекта хозяйствования? Если да, то в какой срок? Нужно ли субъекту хозяйствования сообщать в Департамент о корректировке налогов или несогласии с ней? В случае ненаправления ответа, повлечет ли это внеплановую проверку?

Ответ:

Во-первых, необходимо разграничить действия, связанные с составлением, исполнением и оспариванием выводов, содержащихся в заключении и информации.

Заключение составляется в отношении субъекта предпринимательской деятельности (так называемой лжепредпринимательской структуры), а информация направляется субъекту хозяйствования (контрагенту лжепредпринимательской структуры).

Именно хозяйственные операции, совершенные субъектом хозяйствования (контрагентом) с субъектом предпринимательской деятельности (лжепредпринимательской структурой), влекут корректировку налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора).

При этом составление заключения возможно только по результатам проверки и (или) в ходе расследования уголовного дела, то есть до составления заключения в отношении субъекта предпринимательской деятельности должна быть проведена проверка в соответствии с требованиями Указа № 510. А по акту проверки субъекта предпринимательской деятельности возможно направление им возражений. Также в установленном Указом № 510 порядке может быть обжаловано и решение по акту проверки.

Кроме того, из 159 ранее вынесенных заключений, ни одно из них не обжаловалось.

В отличие от заключения, при подготовке и направлении информации проверка не производится.

Вместе с тем субъект хозяйствования по результатам рассмотрения информации вправе предоставить пояснения по исчислению и уплате налогов (сборов) по указанным в ней хозяйственным операциям, которые будут рассмотрены Департаментом финансовых расследований и учтены при принятии решения о назначении внеплановой проверки.

Однако еще раз повторимся, что представить пояснения по информации – это право, а не обязанность субъекта хозяйствования. Отсутствие пояснений по информации, конечно же, не повлечет автоматического назначения внеплановой проверки. При принятии решения о ее назначении дополнительно будут истребоваться сведения (в первую очередь в налоговых органах) об исполнении информации в части корректировки субъектом хозяйствования налоговой базы и уплаты соответствующих налогов и сборов.

Вопрос:

Планируется ли вносить изменения в Инструкцию №3?

Ответ:

На данном этапе необходимо внимательно разобраться в положениях Инструкции №3. Дополнительно подготовленные государственными органами разъяснения, комментарии и иная информация позволят снять большинство возникающих у бизнеса вопросов.

Каких-либо противоречий между Инструкцией № 3 и Налоговым кодексом не имеется. Это подтверждается заключением Министерства юстиции и результатами криминологической экспертизы государственного учреждения «Научно-практический центр проблем укрепления законности и правопорядка Генеральной прокуратуры Республики Беларусь», полученными при подготовке Инструкции № 3.

Вопрос:

Как и кем будут доказываться факты работы с «лжепредпринимательскими» структурами в отсутствие реестра?

Ответ:

Как выше уже было упомянуто, отсутствие субъекта предпринимательской деятельности в созданном в соответствии с Указом № 488 реестре коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей с повышенным риском совершения правонарушений в экономической сфере, само по себе, не позволяло говорить о благонадежности субъекта.

Верно также и обратное - само по себе включение субъекта в названный реестр не влекло автоматическое доначисление его контрагенту налоговых платежей при совершении хозяйственных операций с данным субъектом.

Поэтому говорить о том, что реестр был ресурсом, однозначно позволяющим проверить своего контрагента на благонадежность, будет неправильно.

Тем не менее, сведения о составленных заключениях в отношении субъектов предпринимательской деятельности будут размещаться на официальном сайте Комитета государственного контроля www.kgk.gov.by (раздел «Департамент финансовых расследований»).

Ответ же на вопрос, как контролирующими органами будут доказываться факты работы с лжеструктурой, нам дает статья 33 Налогового кодекса.

Вопрос:

Могут ли получить от Департамента финансовых расследований предложение все, кто работал с лжеструктурой, или же будет устанавливаться период, когда организация вела незаконную деятельность, и предложения будут направляться только тем, кто работал с ней в этот период?

Ответ:

В соответствии с пунктом 4 Инструкции № 3 одним из обстоятельств, подлежащих обязательному определению и указанию в заключении, является подтвержденный документами (информацией, материалами) период, в течение которого установленное заключением основание влечет корректировку налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора). И этот период не просто должен быть указан в заключении, а подтвержден документами (информацией, материалами).

Поэтому, если субъект предпринимательской деятельности изначально не являлся лжеструктурой, а «превратился» в нее на каком-то этапе, то опасаться его контрагентам получить предложение заплатить налоги за период, когда субъектом предпринимательской деятельности осуществлялась реальная деятельность, не стоит.

По мнению всех собравшихся участников круглого стола такая форма взаимодействия помогает выработать действительно конструктивную и консолидированную позицию.

Например, как отметила судья Верховного Суда Республики Беларусь Светлана Анатольевна Любецкая, сегодня как никогда востребованы стабильность налогового законодательства, позволяющая предсказуемо вести хозяйственную деятельность, максимально реализовывать всем участникам гражданского оборота свои права, а для контролирующих органов - исключение излишнего вмешательства в такую деятельность, вызывающего ненужную социальную напряженность. "Проведение мероприятий такого формата, как сегодня, полезно и будет иметь практический эффект, поскольку консолидация правовых позиций контролирующих органов и судов должна работать на создание правовой определенности", - сказала она.

Напомним, что в начале октября текущего года на площадке Верховного Суда пройдет заседание Совета по развитию предпринимательства, посвященное данной теме. Кроме того, обобщив и проанализировав судебную практику, в декабре к теме рассмотрения судами экономических и гражданских дел, связанных с применением налогового законодательства, обратится Пленум Верховного Суда.

Такой комплексный подход, по мнению всех заинтересованных, послужит реализации главной цели – единообразному применению норм налогового законодательства при безусловном соблюдении принципа презумпции добросовестности субъектов хозяйствования.

К слову, первый заместитель премьер-министра, председатель Совета по развитию предпринимательства Александр Генрихович Турчин отметил, что уже идет подготовка к октябрьскому заседанию Совета по развитию предпринимательства. К его участию будут привлечены эксперты самого высокого уровня. «У нас с партнерами состоялся интересный разговор по поводу той грани, которая существует между оптимизацией налогов и уклонением от уплаты. Во время дискуссии мы пришли к выводу, что в законодательстве вряд ли возможно прописать каждый случай. Поэтому, конечно, основа - это презумпция добросовестности налогоплательщика, исходя из которой должны действовать правоохранительные, контролирующие органы, судебная система. Нужно обеспечить единообразие методологии принятия решений по налоговым вопросам, чтобы одно и то же нарушение не трактовалось по-разному. Не менее важно соотносить цель, которая ставилась при разработке того или иного акта законодательства, и конечный результат», - резюмировал он

Интернет-портал судов общей юрисдикции Республики Беларусь

Верховный Суд Республики Беларусь